——税收追征“发现”时点之争

　　税收追征期限是法律为税务机关追缴税款设定的“权利保质期”，既要确保税款“应收尽收”，为国家守住钱袋子，又要防止“秋后算账”无限化，为纳税人提供稳定的预期和权利保障，体现了税收法定、公平效率与权利保障的有机统一。
　　《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条关于追征期限的设定，按照责任主体和行为性质区分为三种情况：一是因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以要求补缴税款，但不得加收滞纳金。二是纳税人非主观故意的计算错误等失误或非偷税的未申报，税务机关在3年内可以追征税款和滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到5年。三是对纳税人偷税、抗税、骗税的主观恶意行为，以及已经确定的欠税，税务机关追征不受前款规定期限的限制，即无限期追征。
　　关于追征税款计算的起始时间，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十三条明确规定，税收征管法第五十二条规定的补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。但是，截止时间却没有明确的法律规定，实践中延伸出两种学说：
　　一种是程序启动说，依据是国家税务总局对湖北省国家税务局的批复（国税函〔2005〕813号）“……税收征管法第五十二条有关追征期限的规定，是指因税务机关或纳税人的责任造成未缴或少缴税款在一定期限内未发现的，超过此期限不再追征……”强调税务机关在追征期内“发现”纳税人、扣缴义务人存在应缴未缴或少缴税款，即认为发生了追征行为。而“发现”的标准是稽查立案或《税务检查通知书》送达，其内在逻辑是，立案与通知送达标志着国家机关已基于初步线索或合理怀疑，将一项潜在的违法行为纳入正式的、具有强制力的调查程序，公权力的行使已从准备阶段进入实施阶段。
　　另一种是实体确定说，很多学者包括纳税人、扣缴义务人认为税务机关的立案通知、检查通知仅为日常检查程序，对于是否存在“应缴未缴税款”、具体数额多少，均处于不确定的状态，税务机关此时的“发现”仅是一种程序上的启动，而非实体上的确认，不能构成对某笔特定税款的追征行为，应当以税务机关明确对某笔特定税款作出《税务处理决定书》才能构成对该笔税款的追征。
　　笔者认为，两种学说在实践中都有失偏颇，真正有效的“发现”应当是实质性的、具有程序法意义的认知状态。它要求税务机关已经掌握了足够确认未缴或少缴税款行为的客观证据，而不仅仅是主观怀疑或线索。具体而言，应同时满足以下条件：一是对象的特定性。知道特定的某企业未缴或少缴的是什么税，税务立案和下达检查通知书只是税务机关为“发现”违法行为做的前期准备，任何机关都不能仅凭一个线索，或者准备实施检查的文书就能提前确认对方的违法事实。二是行为的明确性。违法构成要件基本清晰，知道企业是非主观故意的计算错误等失误，而不是采取了虚列支出、不列或少列收入等手段，不存在主观故意。三是证据的确凿性。账簿凭证及会计核算软件等“客观证据”证明确实是计算出现错误或会计人员失误，以及这样的错误或失误导致少缴了多少税款。四是主客观相统一。既有税务人员与会计的沟通、询问，也有企业最终对检查结果的认可，通常体现在税企双方在稽查底稿上对未缴或少缴税款进行签字确认。
　　而实体确认说认为对某笔特定税款作出《税务处理决定书》才能构成对该笔税款的追征，如此将会导致很多复杂案件因为延期审理，在检查阶段就面临超过追征期的问题，其对“发现”的认定明显过晚。并且到了下达文书环节，已经不是“发现”，而是对“发现”这一事实的处理，是税务机关以法律文书的形式，最终确认未缴或少缴税款为谁之责、是否加滞，并阐明理由的过程。
　　所以，实践中，应当遵循追征期设定的立法本意，一方面税务机关应当积极作为、提高执法效率，否则要承担权力失效的后果，国家承担该部分税收流失的“制度成本”。另一方面，税务机关不得利用其强势地位对纳税人进行无限期的追溯与调查，从而形成一种权力制衡和征纳法律关系的平衡。

高继峰 王利红